作者：李翔（華東政法大學(xué)教授，法學(xué)博士、上海市曙光學(xué)者、華東政法大學(xué)比較刑法與國(guó)際刑法研究所所長(zhǎng)，公益訴訟研究中心主任。）

稅收犯罪是一種很古老的犯罪，從人類社會(huì)的發(fā)展歷史來(lái)看，稅收制度是伴隨國(guó)家的產(chǎn)生而逐漸產(chǎn)生和發(fā)展起來(lái)的。一直以來(lái)稅收都被視為國(guó)之根本，侵犯稅收的犯罪也被視為嚴(yán)重威脅社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的犯罪。建國(guó)以來(lái)，我國(guó)關(guān)于偷稅犯罪的刑事法規(guī)制經(jīng)歷了從無(wú)到有，從不完善到逐漸完善的過(guò)程，97刑法中對(duì)于偷稅犯罪的規(guī)定已經(jīng)比較科學(xué)，曾經(jīng)發(fā)揮過(guò)積極的作用。但是，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)生活日益復(fù)雜起來(lái)，偷稅犯罪的表現(xiàn)形式與社會(huì)危害性隨之發(fā)生了變化。因此，在《刑法修正案（七）》中再次對(duì)偷稅罪做出重大修改，該次修改是在總結(jié)改革開(kāi)放三十年以來(lái)的立法與司法經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，立足于我國(guó)實(shí)際進(jìn)行的適時(shí)調(diào)整，具有積極意義。

一.對(duì)偷稅罪的修改

《刑法修正案（七）》第3條將刑法第201條修改為：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。”“扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰。”“對(duì)多次實(shí)施前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算。”“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予兩次以上行政處罰的除外。”一般認(rèn)為修改后該條的罪名應(yīng)當(dāng)為逃稅罪。該條較97刑法201條有很多變化之處，具體如下：

（一）文字表述的變化

97刑法將本條所規(guī)制的行為定性為“偷稅”，《刑法修正案（七）》的表述為“逃避繳納稅款”，這種文字表述上的變化蘊(yùn)含著立法者思想觀念的重大轉(zhuǎn)變。我國(guó)經(jīng)歷了漫長(zhǎng)了的封建歷史，“皇糧國(guó)稅”在人們心目中的神圣性、不可侵犯性根深蒂固。將不繳或者少繳稅款定性為“偷”是基于這樣一種傳統(tǒng)邏輯認(rèn)識(shí)：如果不履行繳納稅款義務(wù)，不繳或少繳應(yīng)納稅款，就如同竊取國(guó)庫(kù)的財(cái)產(chǎn)一樣。然而當(dāng)我們仔細(xì)審視國(guó)家財(cái)富與個(gè)人財(cái)富關(guān)系的時(shí)候，以上推理似乎并非那么合理。國(guó)家的財(cái)政收入主要依靠公民的稅收支撐，因此“取之于民、用之于民”成為稅收制度的黃金準(zhǔn)則，偷稅行為只是單位或者個(gè)人將自己合法取得的財(cái)產(chǎn)的一部分不繳納或者少繳納給國(guó)家，侵犯的只是國(guó)家的稅收征收權(quán)，而不是國(guó)家的財(cái)產(chǎn)權(quán)，這與以非法占有為目的的“偷”取國(guó)家的財(cái)產(chǎn)的行為是存在本質(zhì)區(qū)別的，因此，刑法將本罪規(guī)定在《危害稅收征管罪》一節(jié)中，而沒(méi)有規(guī)定在財(cái)產(chǎn)罪中，并且較財(cái)產(chǎn)罪規(guī)定了較高的入罪標(biāo)準(zhǔn)與較輕的法定刑?！缎谭ㄐ拚福ㄆ撸凡捎?ldquo;逃避繳納稅款”的表述更加科學(xué)，也表明了立法機(jī)關(guān)對(duì)公民權(quán)利的尊重、對(duì)公民與國(guó)家之間關(guān)系的科學(xué)認(rèn)識(shí)與定位。

這里需要注意的是對(duì)修改后的逃稅罪（逃避欠繳稅款）與刑法第203條逃避追繳欠稅罪的區(qū)分，二者都表現(xiàn)為對(duì)一定義務(wù)的逃避，在文字表述上有些相近，容易引起混淆和誤解。但是兩者在入罪條件、行為主體、行為對(duì)象以及手段方式上的等均有重大區(qū)別，在司法認(rèn)定中應(yīng)加以區(qū)別。

（二）行為方式的變化

在關(guān)于逃稅罪的行為方式的變化上，主要體現(xiàn)為兩點(diǎn)。

首先，行為方式由列舉式變?yōu)楦爬ㄊ?。修改后的條文表述為“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款……”之所以做出這種修改是因?yàn)榘殡S著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，如今的逃避稅款犯罪呈現(xiàn)出主體多元化、犯罪手段多樣化、智能化的特點(diǎn)。司法實(shí)踐中偷稅行為的具體表現(xiàn)形式是多種多樣的，而每種行為又往往含有若干具體的偷稅方法。97刑法以及司法解釋對(duì)于偷稅行為的列舉已經(jīng)無(wú)法涵蓋實(shí)踐中的行為模式，致使很多具有嚴(yán)重社會(huì)危害性的逃稅行為不能適用刑法制裁，使刑法在打擊逃稅犯罪中力不從心。為擺脫這種困境，本次修改將逃稅犯罪的本質(zhì)特征——采取虛假手段不繳或者少繳稅款——加以簡(jiǎn)要概括直接規(guī)定在條文中，這一修改不僅在條文表述上更加簡(jiǎn)潔，也使司法機(jī)關(guān)從紛繁復(fù)雜的行為方式的認(rèn)定中解脫出來(lái)，將注意力從行為方式的認(rèn)定上轉(zhuǎn)移到結(jié)果的認(rèn)定上，因?yàn)樾薷暮蟮囊?guī)定幾乎可以包括所有行為方式，事實(shí)上只要行為人采取了一定手段故意虛假申報(bào)或者不申報(bào)，達(dá)到入罪標(biāo)準(zhǔn)即可認(rèn)定為逃稅罪，節(jié)約了大量的司法資源。 

其次，取消了“因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予兩次行政處罰又偷稅”的行為方式設(shè)置。對(duì)于97刑法中的這一規(guī)定，人們?cè)诶斫馍弦恢贝嬖诜制?，?ldquo;兩次行政處罰”是指同一個(gè)行政機(jī)關(guān)給予的處罰或者不同機(jī)關(guān)給予的處罰，“兩次”之間的時(shí)間限制如何，“行政處罰”應(yīng)不應(yīng)該有具體數(shù)額或者主觀方面的限制條件等等，盡管2002年的《司法解釋》明確規(guī)定了“兩年內(nèi)因偷稅受過(guò)二次行政處罰，又偷稅且數(shù)額在一萬(wàn)元以上的，應(yīng)當(dāng)以偷稅罪定罪處罰。”但其他困惑仍然存在。本次修改索性取消了這一入罪條件，在犯罪成立條件方面只規(guī)定了數(shù)額加比例的雙重計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)。而將“受過(guò)兩次行政處罰”作為“初犯免責(zé)”的排除條件，并且添加了“五年”的期限限制。

（三）入罪數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的變化

逃稅作為一種數(shù)額犯，繼續(xù)沿用之前的數(shù)額加比例的雙重計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)。盡管一直以來(lái)，理論界對(duì)于數(shù)額加比例的雙重計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)詬病頗多，但此次修改并未取消對(duì)比例的要求。主要是考慮到納稅人不履行納稅義務(wù)的情況比較復(fù)雜，不同的納稅企業(yè)，其規(guī)模、應(yīng)納稅數(shù)額等情況差別很大，還是以逃稅數(shù)額和逃稅數(shù)額應(yīng)占納稅額的比例作為定罪標(biāo)準(zhǔn)比較恰當(dāng)。多年來(lái)司法實(shí)踐中也一直是這樣做的，因此沒(méi)有修改。

此次修改對(duì)具體的起算數(shù)額未作明確的規(guī)定。主要是考慮到經(jīng)過(guò)十幾年的發(fā)展，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)水平得到了很大的提高，“一萬(wàn)元”“三萬(wàn)元”在1997年與現(xiàn)在所體現(xiàn)的價(jià)值不可同日而語(yǔ)。我國(guó)目前刑法規(guī)定的偷稅入罪門(mén)檻已經(jīng)不適合現(xiàn)在的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。而且在經(jīng)濟(jì)生活中，偷逃稅的情況十分復(fù)雜，同樣的偷稅數(shù)額在不同時(shí)期對(duì)社會(huì)的危害程度不同，因此在刑法中對(duì)偷稅罪的具體數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)不做規(guī)定，由司法機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況做出司法解釋并適時(shí)調(diào)整。這有利于實(shí)現(xiàn)罪刑均衡與刑法正義，同時(shí)也可以保持刑法的相對(duì)穩(wěn)定性和規(guī)范性。

司法機(jī)關(guān)在確定具體的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)時(shí)應(yīng)當(dāng)注意數(shù)額設(shè)置的科學(xué)性和嚴(yán)密性，保持?jǐn)?shù)額標(biāo)準(zhǔn)與比例標(biāo)準(zhǔn)之間的協(xié)調(diào)一致和各量刑檔次之間的緊密銜接。97刑法在這方面就出現(xiàn)了疏漏，在法條設(shè)置的兩個(gè)量刑檔次之間出現(xiàn)了兩個(gè)空檔。因此，在司法機(jī)關(guān)重新確立數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)時(shí)應(yīng)當(dāng)吸取97刑法的教訓(xùn)，避免量刑空檔的出現(xiàn)，使刑事立法更加科學(xué)完善。對(duì)于逃稅數(shù)額以及占應(yīng)納稅額比例的計(jì)算與認(rèn)定，在尚未出臺(tái)新的司法解釋之前，仍應(yīng)當(dāng)參照2002年頒布的《司法解釋》的規(guī)定認(rèn)定。

（四）扣繳義務(wù)人入罪條件的變化

97刑法中對(duì)扣繳義務(wù)人與納稅人適用同樣的犯罪成立標(biāo)準(zhǔn)，而根據(jù)《刑法修正案（七）》的規(guī)定，扣繳義務(wù)人不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大即可構(gòu)成逃稅罪，沒(méi)有比例的限制。筆者認(rèn)為做出這種修改是考慮到扣繳義務(wù)人的特殊性，從而區(qū)別于納稅人。

刑法對(duì)逃稅罪設(shè)置數(shù)額加比例的雙重計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)是為了限縮犯罪圈，用比例的要求來(lái)將部分達(dá)到數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的逃稅行為排除出犯罪范圍?？劾U義務(wù)人與納稅人相比，具有特殊性，在經(jīng)濟(jì)生活中，有些納稅人的應(yīng)納稅收入比較分散，如果全部由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行征收，成本過(guò)大且遺漏較多。為了保證這種稅收的征收與及時(shí)入庫(kù)，法律、行政法規(guī)規(guī)定對(duì)這種稅收實(shí)行源頭扣繳的方式?？劾U義務(wù)人分為兩類：一類是代扣代繳人；一類是代收代繳人?？劾U義務(wù)人是國(guó)家在征收稅款這一過(guò)程中的特定中介，是國(guó)家與納稅義務(wù)人的紐帶，對(duì)國(guó)家實(shí)現(xiàn)稅收收入有重要意義。盡管在解繳稅款階段，扣繳義務(wù)人與納稅人處于相同的法律地位，但扣繳義務(wù)人的逃稅行為與納稅人的逃稅行為在社會(huì)危害性上存在一定的差異，對(duì)其設(shè)置寬于納稅人的入罪條件具有合理性。原因如下：

首先，這種差異源于扣繳義務(wù)人的特殊義務(wù)來(lái)源與扣繳行為的有償性，扣繳義務(wù)人本不是納稅人，其扣繳義務(wù)源于法律強(qiáng)制委托關(guān)系而帶來(lái)的特別義務(wù)，并且這種特別義務(wù)獲得了相應(yīng)的對(duì)價(jià)，不同于普通納稅人的納稅義務(wù)。納稅人只是想逃避繳納稅款的義務(wù)，而扣繳義務(wù)人則是違背受托義務(wù)，將別人已經(jīng)繳納給國(guó)家的稅款據(jù)為己有。因此，同樣的逃稅行為，扣繳義務(wù)人則表現(xiàn)出更強(qiáng)的主觀惡性與可譴責(zé)性。

其次，扣繳義務(wù)人的逃避繳納稅款行為侵犯了雙重客體?？劾U征收是一個(gè)具有三方主體和兩重法律關(guān)系的復(fù)合結(jié)構(gòu)，扣繳義務(wù)人實(shí)際上處于國(guó)家與納稅人之間，處于兩重法律關(guān)系的核心地位。一旦其實(shí)施了逃避繳納稅款的行為，必將侵犯雙重客體，一是國(guó)家的稅收征收制度，二是國(guó)家的財(cái)產(chǎn)權(quán)。對(duì)于扣繳義務(wù)人基于法律的強(qiáng)制性規(guī)定從納稅人那里取得的稅款，應(yīng)該屬于國(guó)家稅收的一部分，而不是扣繳義務(wù)人的收入，此時(shí)，扣繳義務(wù)人只是代國(guó)家保管稅款，負(fù)有交還的義務(wù)。如果扣繳義務(wù)人已經(jīng)扣繳稅款而不上繳國(guó)庫(kù)，是對(duì)國(guó)家稅款的侵占，侵犯了國(guó)家財(cái)產(chǎn)權(quán)。因此，對(duì)于該行為的入罪標(biāo)準(zhǔn)同其他財(cái)產(chǎn)型犯罪一樣適用數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)是合理的。

再次，對(duì)扣繳義務(wù)人適用比例標(biāo)準(zhǔn)限制不利于打擊犯罪。實(shí)踐中因?yàn)榭劾U義務(wù)人，尤其一些大型的企業(yè)，其需要代扣、代收的稅目不止一種，如有所得稅、有營(yíng)業(yè)稅，其需要代扣、代繳的納稅人數(shù)量和上也比較多，如自己?jiǎn)挝坏穆毠?、還有臨時(shí)從他們單位取得收入的單位和個(gè)人。這個(gè)應(yīng)扣繳的稅款的數(shù)額是非常大的，對(duì)于一些不繳或少繳稅款絕對(duì)數(shù)較大而沒(méi)達(dá)到百分之十標(biāo)準(zhǔn)的扣繳義務(wù)人不進(jìn)行處罰，不利于打擊犯罪。

另外，刑法對(duì)納稅人設(shè)置比例的限制是為了實(shí)現(xiàn)對(duì)大、小企業(yè)間適用刑法的實(shí)質(zhì)平等，因?yàn)榇笃髽I(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模大，大小企業(yè)間在同樣的主觀惡意支配下，偷稅的數(shù)額可能差別巨大。而扣繳義務(wù)人所代為扣繳的稅款一般與其本身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)沒(méi)有太大關(guān)系，所代扣、代繳的各稅目之間也沒(méi)有什么聯(lián)系，因此，若以其整體應(yīng)納稅額或者代扣、代繳的應(yīng)納稅額作為基數(shù)計(jì)算比例也有不合理之處。                             

（五）罰金刑的變化

97刑法中對(duì)設(shè)置的罰金刑采用倍比罰金制，“并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金”，《刑法修正案（七）》僅規(guī)定“并處罰金”。這一修改賦予了司法機(jī)關(guān)更大的自由裁量權(quán)，有利于個(gè)案平衡。因?yàn)閷?shí)踐中的偷逃稅款案件具體情況十分復(fù)雜，統(tǒng)一的罰金刑配置雖然有利于法的明確性，但是可能帶來(lái)個(gè)案的不公，如偷逃同樣數(shù)額的稅款，在都構(gòu)成犯罪的基礎(chǔ)上，對(duì)于規(guī)模大的企業(yè)來(lái)說(shuō)所受的罰金可能僅為九牛一毛，而對(duì)于規(guī)模小的企業(yè)來(lái)說(shuō)可能就要破產(chǎn)，從而會(huì)引發(fā)職工下崗等更多的社會(huì)問(wèn)題。因此有必要對(duì)逃避稅款的個(gè)案情況進(jìn)行分析，處以相當(dāng)?shù)牧P金。但是必須要注意對(duì)司法機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的限制與監(jiān)督，一旦對(duì)罰金的量刑權(quán)被濫用，必將侵犯犯罪嫌疑人的合法權(quán)益。因此應(yīng)從過(guò)去的司法經(jīng)驗(yàn)與現(xiàn)實(shí)需要出發(fā)，總結(jié)出相應(yīng)的罰金刑量刑參考標(biāo)準(zhǔn)，以防罰金刑的適用從一個(gè)極端走向另一個(gè)極端。

二、“初犯免責(zé)”的認(rèn)定

《刑法修正案（七）》第3條第4款規(guī)定“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任。但是五年內(nèi)因逃避稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予兩次以上行政處罰的除外。”人們大多認(rèn)為這一條款是對(duì)實(shí)施逃避繳納稅款行為的初犯免責(zé)。

刑法對(duì)逃避繳納稅款罪的附條件的非罪化處理是考慮到打擊偷稅犯罪的主要目的是為了維護(hù)稅收征管秩序，保證國(guó)家稅收收入，對(duì)屬于初犯，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)指出后積極補(bǔ)繳稅款和滯納金，履行了納稅義務(wù)，接受行政處罰的，可不再作為犯罪追究刑事責(zé)任，這樣處理可以較好地體現(xiàn)寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策。這樣就通過(guò)非犯罪化的處理方式適當(dāng)縮小了逃避繳納稅款罪的范圍，在維護(hù)國(guó)家稅收利益的同時(shí)又對(duì)構(gòu)成逃稅罪的行為進(jìn)行合理限制。一方面可以鼓勵(lì)涉嫌逃避繳納稅款的企業(yè)和個(gè)人主動(dòng)補(bǔ)繳稅款，另一方面也可以降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查成本。另外，從宏觀來(lái)看，初犯免責(zé)也可以給予行為人悔過(guò)的機(jī)會(huì)，維護(hù)社會(huì)的穩(wěn)定，鞏固穩(wěn)定稅源。

（一）初犯免責(zé)的適用范圍

根據(jù)《修正案（七）》行為人的行為只有構(gòu)成了刑法規(guī)定的逃稅罪才能適用初犯免責(zé)的規(guī)定，在具體考察初犯免責(zé)的適用范圍時(shí)還應(yīng)當(dāng)注意以下問(wèn)題：

1.對(duì)于扣繳義務(wù)人是否適用初犯免責(zé)。《刑法修正案（七）》第3條第4款規(guī)定，對(duì)于納稅人有符合該款規(guī)定的行為的，就不予追究刑事責(zé)任。從整體的條文表述看，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為對(duì)于扣繳義務(wù)人不適用初犯免責(zé)。如前所述，扣繳義務(wù)人不繳、少繳已扣、已收稅款，實(shí)際上較納稅人逃避繳納稅款而言具有更嚴(yán)重的社會(huì)危害性，侵犯了國(guó)家的稅收征收制度與國(guó)家財(cái)產(chǎn)權(quán)，而后者只侵犯了國(guó)家的稅收征管制度，這種本質(zhì)上的差別決定了對(duì)扣繳義務(wù)人不能夠適用初犯免責(zé)。另外，如果一旦扣繳義務(wù)人可以在采取補(bǔ)救措施后免責(zé)，這與其他侵犯財(cái)產(chǎn)犯罪后的補(bǔ)救行為，如盜竊后又將贓物返還，只能作為量刑情節(jié)而不影響定罪所體現(xiàn)的刑事政策不一致，從而影響刑法總體上刑事政策的協(xié)調(diào)性、一致性。

從本次修改中對(duì)扣繳義務(wù)人入罪條件的修改可以看出立法者對(duì)于扣繳義務(wù)人不繳、少繳已扣、已收稅款的行為的從嚴(yán)治理的態(tài)度。此處對(duì)其不適用初犯免責(zé)也是這一態(tài)度的進(jìn)一步表現(xiàn)。

2.第204條第2款規(guī)定的逃稅行為是否適用。現(xiàn)行刑法第204條第2款規(guī)定“納稅人繳納稅款后，采取前款規(guī)定的欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，依照偷稅罪定罪處罰。”筆者認(rèn)為采用騙取所繳納的稅款的方法逃稅的也應(yīng)當(dāng)適用初犯免責(zé)。因?yàn)樾袨槿说男袨槿绻系?04條第2款的規(guī)定，那么意味著行為人采取了“假報(bào)出口或者其他欺騙手段”騙取已繳納的稅款。根據(jù)《刑法修正案（七）》的規(guī)定，“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納……”構(gòu)成逃稅罪。該條文規(guī)定的“欺騙、隱瞞手段”完全可以包括通過(guò)騙取出口退稅而逃避繳納稅款的行為方式，所謂“欺騙”，是指用隱瞞事實(shí)真相或者制造假象等方法，使稅務(wù)機(jī)關(guān)誤認(rèn)為行為人具有減免繳納稅款的情形。因此，在《刑法修正案（七）》的規(guī)定下即使沒(méi)有第204條第2款的規(guī)定，采用欺騙手段騙取已繳納的稅款的行為也已經(jīng)符合逃稅罪的犯罪構(gòu)成。

3.初犯“數(shù)額巨大”是否適用。《刑法修正案（七）》第3條第4款只是規(guī)定“有第一款行為，……”，而第一款規(guī)定的行為是根據(jù)數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了區(qū)分的，因此必將產(chǎn)生對(duì)于初犯數(shù)額巨大的逃避稅款行為是否適用的問(wèn)題。筆者認(rèn)為單從對(duì)條文的字面理解與邏輯分析上講，即使初犯數(shù)額巨大也應(yīng)當(dāng)適用初犯免責(zé)。因?yàn)閿?shù)額較大與數(shù)額巨大實(shí)際上都已經(jīng)構(gòu)成了逃稅罪，只是根據(jù)具體逃避繳納稅款的金額的不同所做的區(qū)分，以體現(xiàn)罪刑相適應(yīng)。數(shù)額較大與數(shù)額巨大之間在犯罪的質(zhì)上是相同的，只是在刑罰的量上存在差別。而反觀初犯免責(zé)適用的前提條件是行為人實(shí)施了符合逃稅罪的行為，數(shù)額較大與數(shù)額巨大二者在構(gòu)成逃稅罪方面是無(wú)差別的。當(dāng)然，這種只考慮犯罪的質(zhì)而不區(qū)別社會(huì)危害性的量的合理性有待質(zhì)疑，因?yàn)檫@會(huì)變相地鼓勵(lì)犯罪。在對(duì)《修正案（七）》的審議過(guò)程中，也有委員提到對(duì)嚴(yán)重逃避繳納稅款數(shù)額較大的，在補(bǔ)繳應(yīng)納稅款后，不予追究刑事責(zé)任，不利于打擊嚴(yán)重逃稅犯罪。建議該款不適用于嚴(yán)重的、數(shù)額巨大的行為。然而在后來(lái)的進(jìn)一步修改中并沒(méi)有對(duì)數(shù)額巨大的是否適用初犯免責(zé)做出明確規(guī)定?？梢钥紤]通過(guò)司法解釋的方式，對(duì)于初犯免責(zé)的前提進(jìn)行一定的限制解釋，附加相應(yīng)的數(shù)額或者情節(jié)條件，從而做到不枉不縱。

（二）行政程序與刑事司法程序的關(guān)系處理

《刑法修正案（七）》第3條第4款規(guī)定，“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)繳納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；……”，這賦予了行政機(jī)關(guān)較大的權(quán)力，一個(gè)構(gòu)成逃稅罪的行為是否予以追究刑事責(zé)任很大程度上取決于行政機(jī)關(guān)是否做出該款規(guī)定的行政行為。刑法的這種規(guī)定，使得行政機(jī)關(guān)的權(quán)力具有了新的內(nèi)涵和意義，實(shí)際上是行政權(quán)力向司法權(quán)力的一種擴(kuò)張，因此，有必要對(duì)修改后如何處理行政處罰與刑事處罰、行政程序與司法程序的關(guān)系做一番探討，達(dá)到行政權(quán)力與司法權(quán)力的緊密銜接與協(xié)調(diào)一致。

在本條修訂之前，對(duì)于稅務(wù)行政機(jī)關(guān)在稅收征管過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的涉嫌構(gòu)成犯罪的偷稅案件的行政處罰與刑事處罰之間的關(guān)系一直都有爭(zhēng)議，有的學(xué)者主張發(fā)現(xiàn)案件涉嫌犯罪應(yīng)當(dāng)先移送司法機(jī)關(guān)進(jìn)行刑事制裁，而后再視司法機(jī)關(guān)處理情況決定是否由稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰，即所謂的“刑事處罰優(yōu)先”原則。有的學(xué)者認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)可以先做出行政處罰決定，再移送司法機(jī)關(guān)。實(shí)踐中的做法也是各不相同。根據(jù)修訂后的規(guī)定，行政機(jī)關(guān)的相關(guān)行政行為是判斷是否予以追究刑事責(zé)任的基礎(chǔ)，對(duì)于犯罪嫌疑人意義重大，因此，筆者認(rèn)為在具體處理行政程序與司法程序的關(guān)系時(shí)，應(yīng)當(dāng)由法律規(guī)定將行政程序作為司法程序的前置程序，即對(duì)所有符合適用初犯免責(zé)條件的案件均先由行政機(jī)關(guān)下達(dá)補(bǔ)繳通知、做出行政處罰，并根據(jù)犯罪嫌疑人對(duì)以上行政行為的態(tài)度來(lái)決定是否追究刑事責(zé)任。從而通過(guò)程序設(shè)置保證啟動(dòng)初犯免責(zé)的確定性，這樣做至少有以下三方面好處：

首先，有利于刑法適用的確定性，保障人權(quán)。根據(jù)修改后的刑法規(guī)定，初犯免責(zé)的適用很大程度上依賴于行政機(jī)關(guān)的相關(guān)行政行為，如果不對(duì)其作出具體、明確的規(guī)定，使行政機(jī)關(guān)在處理此類案件時(shí)有很大的自由裁量權(quán)，那么就增加了刑法適用的不確定性，不利于保障人權(quán)。例如，實(shí)踐中可能存在這樣的情況，對(duì)于司法機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的案件，稅務(wù)機(jī)關(guān)以對(duì)該單位或者個(gè)人的稅務(wù)稽核已經(jīng)結(jié)束為由，拒絕做出相關(guān)的行政行為，那么會(huì)使初犯免責(zé)的規(guī)定陷入一種尷尬，因此應(yīng)當(dāng)將行政處罰作為刑事處罰的必經(jīng)程序。

其次，有利于保證刑法適用上的平等。如果不對(duì)行政機(jī)關(guān)權(quán)力的行使做出明確規(guī)定，實(shí)務(wù)中可能會(huì)因行政處置方式的不同影響相同行為，相同情況的罪與非罪的不同定性。譬如，某企業(yè)偷稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)將線索直接移交公安機(jī)關(guān)，而不是去追繳，企業(yè)失去獲得免罪權(quán)的前提，實(shí)際上會(huì)被當(dāng)成偷稅罪處理。而行為相同情節(jié)相似的另外的企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)通知其補(bǔ)繳，在企業(yè)補(bǔ)繳后因?yàn)闈M足設(shè)立的免罪條款而避免受到刑事處置。因此，應(yīng)當(dāng)將行政程序強(qiáng)制規(guī)定為司法程序的必經(jīng)程序，從而避免法律適用上的不平等。

再次，不會(huì)使初犯免責(zé)制度被虛置。良好的制度設(shè)計(jì)只有在具體的運(yùn)作過(guò)程中才能發(fā)揮其積極作用，如果行政機(jī)關(guān)可以任意決定是否行使《刑法修正案（七）》第3條第4款規(guī)定的行政行為，那么實(shí)踐中，在某些情況下，行政機(jī)關(guān)可能出于種種因素的考慮，決定不做出相關(guān)的行政行為，這樣就無(wú)法啟動(dòng)初犯免責(zé)程序，從而使該制度形同虛設(shè)，無(wú)法發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

在稅務(wù)機(jī)關(guān)與公安機(jī)關(guān)的程序銜接過(guò)程中，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)征收管理中發(fā)現(xiàn)的涉嫌構(gòu)成逃稅罪的行為，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法下達(dá)補(bǔ)繳通知、追繳滯納金并作出行政處罰決定。無(wú)論行為人對(duì)于行政機(jī)關(guān)以上行政行為的態(tài)度如何，行政機(jī)關(guān)均有義務(wù)將涉嫌構(gòu)成犯罪的逃稅行為移交司法機(jī)關(guān)處理。雖然根據(jù)初犯免責(zé)的規(guī)定，行政機(jī)關(guān)的行政行為以及行為人對(duì)這些行政行為的態(tài)度很大程度決定了行為人的行為是否追究刑事責(zé)任，但是否追究刑事責(zé)任，屬于刑事司法問(wèn)題，涉及到司法權(quán)的行使，應(yīng)當(dāng)由刑事訴訟專門(mén)機(jī)關(guān)來(lái)做出判斷。稅務(wù)機(jī)關(guān)是負(fù)責(zé)稅收征管工作的行政執(zhí)法機(jī)關(guān)，法律賦予其較完備的稅務(wù)檢查、處置權(quán)，如采取稅收保全、強(qiáng)制執(zhí)行措施的權(quán)力，但是稅務(wù)行政機(jī)關(guān)并沒(méi)有權(quán)力決定是否對(duì)已經(jīng)構(gòu)成犯罪的行為人追究刑事責(zé)任。即使行為人的行為完全滿足初犯免責(zé)的條件，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然有義務(wù)將其移交刑事司法機(jī)關(guān)處理，而不能自己直接決定不予追究刑事責(zé)任。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將案件材料移送公安機(jī)關(guān)，然后由公安機(jī)關(guān)審查，決定是否立案，對(duì)于滿足初犯免責(zé)條件的，不予立案，從而免予追究刑事責(zé)任。并且公安機(jī)關(guān)決定不立案的案件應(yīng)當(dāng)報(bào)送檢察院備案，從而使檢察機(jī)關(guān)有效發(fā)揮其監(jiān)督職能。對(duì)于不滿足初犯免責(zé)條件的，直接移交檢察機(jī)關(guān)審查起訴。

對(duì)于由公安機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的涉嫌構(gòu)成逃稅罪的行為，公安機(jī)關(guān)在收到線索并決定立案以后，應(yīng)當(dāng)通告稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)對(duì)公安機(jī)關(guān)的偵查工作應(yīng)予以支持與配合。偵查終結(jié)認(rèn)為構(gòu)成犯罪且可以適用初犯免責(zé)的，應(yīng)將案件移送稅務(wù)行政機(jī)關(guān)，先由其實(shí)施相關(guān)的行政行為，此時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法下達(dá)追繳通知、做出行政處罰。對(duì)于滿足初犯免責(zé)的條件的，撤銷(xiāo)案件，免予追究刑事責(zé)任，同時(shí)將案件材料報(bào)檢察機(jī)關(guān)備案監(jiān)督。對(duì)于不滿足初犯免責(zé)條件的，應(yīng)移送審查起訴。  

（三）對(duì)“已受行政處罰”的理解

應(yīng)當(dāng)認(rèn)為“已受行政處罰”是指行為人接受行政處罰決定，而不是客觀上受到了行政機(jī)關(guān)做出的處罰決定。因?yàn)榍拔囊呀?jīng)論及，行政程序的處理應(yīng)作為進(jìn)入司法程序的前置程序，因此客觀上行為人都會(huì)受到行政處罰，如果將“已受行政處罰”理解為客觀上受到處罰沒(méi)有任何實(shí)際意義。而且，客觀上受到行政處罰也無(wú)法體現(xiàn)行為人對(duì)犯罪行為的主動(dòng)補(bǔ)救與悔改，與設(shè)立初犯免責(zé)的目的不符。接受行政處罰應(yīng)從主客觀兩個(gè)方面理解，缺少任何一個(gè)方面都不能免予追究刑事責(zé)任。行為人必須主觀上認(rèn)可并愿意履行行政處罰的內(nèi)容，客觀上在規(guī)定的期限內(nèi)積極主動(dòng)履行完畢相關(guān)行政行為規(guī)定的義務(wù)。如果行為人主觀上接受處罰，但是客觀上沒(méi)有能力履行處罰的內(nèi)容，仍然需要追究刑事責(zé)任，可以將其主觀悔罪態(tài)度作為從輕量刑的情節(jié)。因?yàn)樵O(shè)立初犯免責(zé)的初衷是為了鼓勵(lì)已經(jīng)構(gòu)成犯罪的行為人對(duì)于因逃稅造成的危害結(jié)果主動(dòng)補(bǔ)救，減少國(guó)家稅收損失，如果行為人無(wú)力將危害后果恢復(fù)原狀，就應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任。 

（四）初犯免責(zé)下的行政救濟(jì)權(quán)

行政機(jī)關(guān)在初犯免責(zé)中應(yīng)為的行為為“下達(dá)補(bǔ)繳通知、追繳滯納金、做出行政處罰”，對(duì)于普通情況下的稅務(wù)機(jī)關(guān)的以上行為，根據(jù)《稅收征管法》等法律的規(guī)定，行政相對(duì)人是享有提起行政復(fù)議或者行政訴訟的權(quán)利的，但是初犯免責(zé)情況下犯罪嫌疑人是否享有這些權(quán)利以及如何行使這些權(quán)利需要做進(jìn)一步的研究。

在草案審議修改過(guò)程中，法律委員會(huì)對(duì)于涉嫌構(gòu)成逃避繳納稅款罪的當(dāng)事人是否可以對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的“行政處罰”（罰款決定）提起行政訴訟問(wèn)題進(jìn)行了專門(mén)研究，一致認(rèn)為：由于修正案（七）第4款是對(duì)已構(gòu)成犯罪、本應(yīng)追究刑事責(zé)任的逃避繳納稅款人作出寬大處理的特別規(guī)定，不存在逃稅當(dāng)事人先補(bǔ)繳稅款和滯納金后，再來(lái)與稅務(wù)機(jī)關(guān)就所謂行政處罰是否必要、罰款是否合理打行政訴訟官司的問(wèn)題。筆者認(rèn)為這種觀點(diǎn)有欠考慮。首先，由于初犯免責(zé)的案件在行政機(jī)關(guān)做出相應(yīng)的行政行為時(shí)，一般尚未進(jìn)入刑事審判程序，因此對(duì)于認(rèn)定的逃稅的數(shù)額，犯罪嫌疑人與認(rèn)定的機(jī)關(guān)之間可能有不同意見(jiàn)，尤其是未經(jīng)公安機(jī)關(guān)偵查而直接由稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰的案件，稅務(wù)機(jī)關(guān)并非司法機(jī)關(guān)，逃稅行為與逃稅犯罪之間的區(qū)別稅務(wù)機(jī)關(guān)不容易準(zhǔn)確把握，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的涉嫌犯罪的金額與實(shí)際情況有所偏差也是在所難免和可以理解的。而涉嫌犯罪的數(shù)額對(duì)于逃稅罪的認(rèn)定意義重大，因此應(yīng)當(dāng)賦予犯罪嫌疑人尋求救濟(jì)的權(quán)利。其次，根據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定，對(duì)于偷稅行為，行政機(jī)關(guān)給予偷稅金額50%以上5倍以下的罰款，可見(jiàn)，行政機(jī)關(guān)在作出罰款的決定時(shí)有很大的自由裁量權(quán)，如果不容許相對(duì)人質(zhì)疑罰款的合理性，并賦予尋求救濟(jì)的權(quán)利，那么行政機(jī)關(guān)權(quán)力的濫用將難以控制，極容易造成對(duì)公民合法權(quán)益的侵害。

因此，筆者認(rèn)為在初犯免責(zé)的情況下，仍然應(yīng)當(dāng)賦予犯罪嫌疑人相應(yīng)的行政救濟(jì)權(quán)，只是其行使方式與表現(xiàn)形式較一般行政救濟(jì)權(quán)有所不同。

首先，對(duì)于僅對(duì)行政機(jī)關(guān)的罰款有異議，對(duì)于認(rèn)定的逃避繳納稅款數(shù)額沒(méi)有異議的犯罪嫌疑人，應(yīng)當(dāng)享有行政復(fù)議權(quán)，并實(shí)行行政程序優(yōu)先原則，即在行政復(fù)議機(jī)關(guān)作出復(fù)議決定以后，根據(jù)犯罪嫌疑人對(duì)經(jīng)復(fù)議后的處罰決定的態(tài)度來(lái)決定是否追究刑事責(zé)任。因?yàn)榉缸锵右扇酥皇菍?duì)罰款的金額有異議，因此不會(huì)因?yàn)樾姓?fù)議而對(duì)偵查工作帶來(lái)不利影響，為了提高辦案效率，可以由法律對(duì)此類案件的復(fù)議期限做出特別規(guī)定。由于行政訴訟只處理相關(guān)行政行為的合法性問(wèn)題，不處理合理性問(wèn)題，因此不存在就罰款的合理性提起行政訴訟的問(wèn)題。

其次，對(duì)于認(rèn)定的逃避繳納稅款金額有異議，并且犯罪嫌疑人因此而不接受行政處罰的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)入刑事司法程序處理，并在司法程序中判斷具體的逃避繳納稅款金額。

對(duì)于經(jīng)偵查或者審判后認(rèn)為之前認(rèn)定的逃避繳納稅款金額不正確，實(shí)際不構(gòu)成犯罪的，立案階段做出不立案決定，審查起訴階段做出不起訴決定，審判階段宣判無(wú)罪。

對(duì)于司法機(jī)關(guān)認(rèn)定為涉嫌構(gòu)成逃稅罪的行為，經(jīng)刑事審判認(rèn)定逃避繳納稅款金額大于或者等于之前認(rèn)定的金額的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為犯罪嫌疑人構(gòu)成逃稅罪，并且不能再適用初犯免責(zé)的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)予以追究刑事責(zé)任。經(jīng)刑事審判認(rèn)定的逃避繳納稅款金額小于之前認(rèn)定的金額的，應(yīng)當(dāng)給予犯罪嫌疑人主動(dòng)補(bǔ)繳稅款、滯納金以及罰款而不予追究刑事責(zé)任的權(quán)利，如果犯罪嫌疑人的行為滿足初犯免責(zé)的條件的，應(yīng)不予追究刑事責(zé)任。

（五）初犯免責(zé)的排除條件

刑法《刑法修正案（七）》規(guī)定“五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予兩次以上行政處罰”的不適用初犯免責(zé)，這是初犯免責(zé)的除外條件。在理解“兩次以上行政處罰”時(shí)應(yīng)當(dāng)注意，首先，“被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予兩次以上行政處罰”中給予處罰的稅務(wù)機(jī)關(guān)不要求為同一類別。因?yàn)槲覈?guó)實(shí)行分稅制，所以在關(guān)于稅收的行政處罰上可能由國(guó)稅機(jī)關(guān)或者地稅機(jī)關(guān)作出，因此，可能出現(xiàn)因逃避繳納稅款受到兩次行政處罰，而這兩次行政處罰分別由國(guó)稅、地稅機(jī)關(guān)作出的情況，這并不影響“兩次行政處罰”的認(rèn)定，因?yàn)闊o(wú)論由國(guó)稅或者地稅機(jī)關(guān)進(jìn)行處罰，都是因?yàn)樾袨榭陀^上侵犯了國(guó)家的稅收制度。為了有效打擊逃稅犯罪，就需要建立完善的監(jiān)控系統(tǒng)，在各稅務(wù)機(jī)關(guān)間建立統(tǒng)一的信息網(wǎng)絡(luò)，對(duì)行為人的逃避稅款行為進(jìn)行記錄并共享信息，防止因信息溝通障礙導(dǎo)致行為人逃脫法網(wǎng)。

其次，應(yīng)當(dāng)通過(guò)司法解釋對(duì)行為人受到的“兩次行政處罰”做具體的限定，因?yàn)楦鶕?jù)我國(guó)《稅收征收管理法》，對(duì)相對(duì)人的偷稅行為的行政處罰是沒(méi)有最低限度的，而且不區(qū)分行為人的主觀故意或過(guò)失，只要有不繳或者少繳稅款的行為被發(fā)現(xiàn)，都要給予行政處罰。如果對(duì)“兩次行政處罰”的原因行為不作主觀惡性、行為違法性程度的區(qū)分，則容易引發(fā)法律適用上的不公平，因此有必要對(duì)“兩次行政處罰”做一定的限定。

（六）初犯免責(zé)的法律效果

行為人實(shí)施了構(gòu)成逃稅罪的行為后，有符合《刑法修正案（七）》第3條第4款要求的行為的，即“應(yīng)不予追究刑事責(zé)任”，此處應(yīng)當(dāng)理解為不視為犯罪。這與2002年《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》的規(guī)定不同，該司法解釋的第一條第三款規(guī)定“實(shí)施本條第一款、第二款規(guī)定的行為（即納稅人、扣繳義務(wù)人的偷逃稅款犯罪行為），偷稅數(shù)額在五萬(wàn)元以下，納稅人或者扣繳義務(wù)人在公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹橐郧耙呀?jīng)足額補(bǔ)繳應(yīng)納稅款和滯納金，犯罪情節(jié)輕微，不需要判處刑罰的，可以免予刑事處罰。”根據(jù)該司法解釋，對(duì)于符合其所規(guī)定的條件的行為仍然作為刑事犯罪看待，只是采用非刑罰處罰方法來(lái)替代刑罰。因此對(duì)于同一構(gòu)成逃稅罪的行為，適用《刑法修正案（七）》的初犯免責(zé)規(guī)定除罪化后，如果五年以內(nèi)又有構(gòu)成逃稅罪行為的，此時(shí)仍然可能再次適用初犯免責(zé)的規(guī)定，因?yàn)槠淝耙淮嗡芴幜P并不作為刑事處罰看待。如果適用該司法解釋的規(guī)定，則同樣情況下，第二次行為會(huì)構(gòu)成犯罪，顯然刑法《刑法修正案（七）》的規(guī)定較該司法解釋更加寬容。